第十八章 借款费用（四）第三节 借款费用的计量
二、外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定
【教材例18-5】甲公司于20×1年1月1日，为建造某工程项目专门以面值发行美元公司债券1 000万元，年利率为8%，期限为3年，假定不考虑与发行债券有关的辅助费用、未支出专门借款的利息收入或投资收益。合同约定，每年1月1日支付上年利息，到期还本。
注：【教材例18-5】“每年1月1日支付当年利息”错误，应为：“每年1月1日支付上年利息”。
工程于20×1年1月1日开始实体建造，20×2年6月30日完工，达到预定可使用状态，期间发生的资产支出如下：
20×1年1月1日，支出200万美元；
20×1年7月1日，支出500万美元；
20×2年1月1日，支出300万美元。
公司的记账本位币为人民币，外币业务采用外币业务发生时当日的市场汇率折算。相关汇率如下：
20×1年1月1日，市场汇率为1美元=7.70元人民币；
20×1年12月31日，市场汇率为1美元=7.75元人民币；
20×2年1月1日，市场汇率为1美元=7.77元人民币；
20×2年6月30日，市场汇率为1美元=7.80元人民币。
本例中，公司计算外币借款汇兑差额资本化金额如下(会计分录中金额单位：元)：
（1）计算20×1年汇兑差额资本化金额：
①债券应付利息=1 000×8%×7.75=80×7.75=620（万元）
账务处理为：
借：在建工程 6 200 000
贷：应付利息 6 200 000
②外币债券本金及利息汇兑差额=1 000×（7.75-7.70）+80×（7.75-7.75）=50（万元）
③账务处理为：
借：在建工程 500 000
贷：应付债券 500 000
（2）20×2年1月1日实际支付利息时，应当支付80万美元，折算成人民币为621.60万元。该金额与原账面金额620万元之间的差额1.60万元应当继续予以资本化，计入在建工程成本。账务处理为：
借：应付利息 6 200 000
在建工程 16 000
贷：银行存款 6 216 000
（3）计算20×2年6月30日时的汇兑差额资本化金额：
①债券应付利息=1 000×8%×l/2×7.80=40×7.80=312（万元）
账务处理为：
借：在建工程 3 120 000
贷：应付利息 3 120 000
②外币债券本金及利息汇兑差额=1 000×（7.80-7.75）+40×（7.80-7.80）=50（万元）
③账务处理为：
借：在建工程 500 000
贷：应付债券 500 000
【例题•综合题】甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）拟自建一条生产线，与该生产线建造相关的情况如下：
其他资料：
本题中不考虑所得税等相关税费以及其他因素。
（P/A，5%, 3）=2.7232，（P/A，6%, 3）=2.6730,
（P/A，7%, 3）=2.6243，（P/F，5%, 3）=0.8638,
（P/F，6%, 3）=0.8396，（P/F，7%, 3）=0.8163
要求：
（1）确定甲公司生产线建造工程借款费用的资本化期间，并说明理由。
（2）计算甲公司发行公司债券的实际利率，并编制发行债券的会计分录。
（3）分别计算甲公司20×2年专门借款、一般借款利息应予资本化的金额，并对生产线建造工程进行会计处理。
（4）分别计算甲公司20×3年专门借款、一般借款利息应予资本化的金额，并对生产线建造工程进行会计处理，编制结转固定资产的会计分录。（答案中的金额单位用万元表示）（2014年）
（1）20×2年1月2日，甲公司发行公司债券，专门筹集生产线建设资金。该公司债券为3年期分期付息、到期还本债券，面值总额为3 000万元，票面年利率为5%，发行价格为3 069.75万元，另在发行过程中支付中介机构佣金150万元，实际募集资金净额为2 919.75万元。
（2）甲公司除上述所发行公司债券外，还存在两笔流动资金借款：一笔于20×1年10月1日借入，本金为2 000万元，年利率为6%，期限2年；另一笔于20×1年12月1日借入，本金为3 000万元，年利率为7%，期限为1年6个月。
（3）生产线建造工程于20×2年1月2日开工，采用外包方式进行，预计工期1年。有关建造支出情况如下：
20×2年1月2日，支付建造商1 000万元；
20×2年5月1日，支付建造商1 600万元；
20×2年8月1日，支付建造商1 400万元。
（4）20×2年9月1日，生产线建造工程出现人员伤亡事故，被当地安监部门责令停工整改，至20×2年12月底整改完毕。工程于20×3年1月1日恢复建造，当日向建造商支付工程款1200万元。建造工程于20×3年3月31日完成，并经有关部门验收，试生产出合格产品。为帮助职工正确操作使用新建生产线，甲公司自20×3年3月31日起对一线员工进行培训，至4月30日结束，共发生培训费用120万元。该生产线自20×3年5月1日起实际投入使用。
（5）甲公司将闲置专门借款资金投资固定收益理财产品，月收益率为0.5%。
【答案】
（1）
资本化期间：20×2年1月2日至20×2年8月31日
（9月1日至12月31日期间暂停）
20×3年1月1日至20×3年3月31日
理由：20×2年1月2日资产支出已经发生、借款费用已经发生、有关建造活动也已经开始，符合借款费用开始资本化的条件。
9月1日至12月31日期间因事故停工且超过3个月，应暂停资本化。
20×3年3月31日试生产出合格产品，已达到预定可使用状态，应停止借款费用资本化。
（2）
通过内插法确定实际利率为6%
3 000×0.8396+150×2.673=2 919.75（万元）
借：银行存款 2 919.75（3 069.75-150）
应付债券——利息调整 80.25
贷：应付债券——面值 3 000
（3）
应付债券20×2年利息费用=2 919.75×6%=175.19（万元）
专门借款利息资本化金额=2 919.75×6%×8/12-(1 919.75×0.5%×4+319.75×0.5%×3)=73.60（万元）
一般借款平均资本化率=（2 000×6%+3 000×7%）/5 000×100%=6.6%
一般借款利息资本化金额=1 080.25×6.6%/12=5.94（万元）
借：在建工程 4 000
贷：银行存款 4 000
借：在建工程 73.60
财务费用 58.40
应收利息（或银行存款） 43.19
贷：应付利息 150
应付债券——利息调整 25.19
借：在建工程 5.94
贷：应付利息（或银行借款） 5.94
（4）
20×3年专门借款利息资本化金额=2 944.94×6%×3/12=44.17（万元）
20×3年一般借款利息资本化金额=2 280.25×6.6%×3/12=37.62（万元）
20×3年借款费用资本化金额=44.17+37.62=81.79（万元）
借：在建工程 1 200
贷：银行存款 1 200
借：在建工程 44.17
贷：应付利息 37.50
应付债券——利息调整 6.67
借：在建工程 37.62
贷：应付利息 37.62
借：固定资产 5 361.33
贷：在建工程 5 361.33
固定资产的入账价值=4 079.54+1 200+44.17+37.62=5 361.33（万元）
本章小结
1.掌握借款费用的范围，借款费用资本化资产的范围；
2.掌握借款费用资本化的确认；
3.掌握利息资本化金额的计算；
4.掌握因外币专门借款汇兑差额资本化金额的处理。
